Для целей бухгалтерского учета все активы предприятия делятся на оборотные и необоротные. В п.4 ПСБУ №2 «Баланс» оборотные активы определены как активы, которые предназначены для реализации или использования в течение операционного цикла или на протяжении 12 месяцев с даты баланса. Все остальные активы – необоротные. Таким образом, единственным критерием для такого деления активов является их срок службы.
Если какой-либо материальный объект используется в деятельности предприятия не более чем один год (считаем, что операционный цикл равен одному году), то такой объект мы отнесем к категории оборотных активов, или запасов (п.6 ПСБУ №9 «Запасы»), и назовем малоценным и быстроизнашивающимся предметом (МБП). Следует отметить, что слово «малоценный» здесь не совсем удачное, т.к. главное – это срок службы, и даже если за материальные ценности мы заплатим несколько тысяч (а может быть и десятков тысяч) гривен, но пользоваться ими сможем в течение периода, не превышающего год, то такие ценности все равно будут «малоценными и быстроизнашивающимися» и их необходимо учитывать как запасы:
Дт 22 Кт 631 2000,00 – получены МБП от поставщика
Дт 644 Кт 631 400,00 – отражен НДС
Дт 22 Кт 23 1500,00 — отражены по себестоимости изготовленные МБП
Дт 22 Кт 46 3000,00 — отражены МБП, внесенные в уставный фонд (по цене, согласованной учредителями)
Как только МБП переданы в эксплуатацию, т.е. начали использоваться, в соответствии с п.23 ПСБУ №9, они списываются с баланса:
Дт 801 Кт 22 4500,00 — МБП введены в эксплуатацию
Дт 91 (92, 93, 94, 23) Кт 801 4500,00 – списание материальных затрат
Не смотря на то, что в балансе эти МБП не отражены, они находятся на предприятии и должны определенным образом учитываться. Для этого организуется количественный оперативный учет (п.23 ПСБУ №9) – т.е. при передаче МБП в эксплуатацию составляются аналитические ведомости в разрезе ответственных лиц. Имея такие ведомости, бухгалтер в любой момент будет знать, сколько и какие МБП используются в данном цехе, отделе, подразделении.
Те материальные объекты, которые используются в деятельности предприятия на протяжении периода, превышающего один год, для целей учета признаются основными средствами. В свою очередь, как указано в п.5 ПСБУ №7, основные средства делятся на две группы:
— основные средства
— прочие необоротные материальные активы
К прочим необоротным материальным активам наряду с библиотечными фондами, инвентарной тарой, предметами проката, относятся и малоценные необоротные материальные активы (МНМА). В данном случае слово «малоценный» в названии актива является уместным, т.к. среди всех объектов со сроком службы более года мы выделяем те, стоимость которых незначительна. Конечно, для одного предприятия сумма, например, 10 000,00грн. может быть несущественной, а для другого и 1 000,00грн. – важно. Поэтому ПСБУ №7 и позволяет предприятию самостоятельно устанавливать стоимостную границу для предметов, которые входят в состав МНМА. На мой взгляд, для определения такой стоимостной границы следует ориентироваться на общую стоимость и количество объектов основных средств на предприятии. Если большой завод является собственником основных средств стоимостью несколько десятков миллионов, то предметы, цена которых несколько десятков тысяч гривен, наверное, можно считать малоценными. А если на предприятии имеется пара компьютеров и недорогая офисная мебель, то, вероятно, тысяча гривен — вполне подходящий предел.
Для учета расходов на приобретение МНМА предназначен счет 153:
Дт 153 Кт 631 800,00 – получены от поставщика МНМА
Дт 644 Кт 631 160,00 — отражен НДС
Также как и «полноценные» основные средства, малоценные необоротные активы подлежат амортизации. Но если для основных средств ПСБУ №7 (п.26) предусматривает пять методов амортизации плюс еще и налоговый метод, то для МНМА можно использовать только четыре (п.27 ПСБУ №7):
— прямолинейный метод
— производственный метод
— 50% стоимости – в первом месяце использования и 50% — в месяце выбытия
— 100% стоимости в первом месяце использования.
Традиционно (и вполне справедливо) последний из приведенных методов считается самым простым и удобным. При этом в соответствии с п.16 ПСБУ №7, если амортизация МНМА начисляется методами 50% или 100%, такие активы нельзя переоценивать.
Пока МНМА не используются (находятся на складе) они учитываются на счете 153, а при передаче в эксплуатацию, мы делаем проводки:
Дт 112 Кт 153 800,00 – МНМА переданы в эксплуатацию.
Дт 832 Кт 132 800,00 – начислена амортизация в размере 100% стоимости МНМА
Дт 91 (92-94, 23) Кт 832 800,00 – списана сумма амортизационных отчислений
Определение объекта основных средств, которое приведено в ПСБУ №7, позволяет признать отдельным основным средством либо целый объект, либо его часть. Самый распространенный пример – компьютерная техника. Можно в учете определить один объект — компьютер. А можно учесть несколько отдельных объектов: системный блок, монитор, клавиатура, мышь, внешний модем. В таком случае, некоторые из таких объектов попадут в категорию МНМА, а то и МБП (например, мышь или клавиатура). Все зависит от того, какие сроки эксплуатации установлены для каждой составляющей, как и где все это будет эксплуатироваться. Особенно удобно учитывать компьютер «по частям» на тех предприятиях, где компьютерной техники много, она часто модернизируется и отдельные составляющие (мониторы, системные блоки) перемещаются из одного подразделения (или отдела) в другое. Все сказанное выше справедливо не только для компьютеров, но и для любого оборудования, которое можно разделить на составляющие, которые функционируют в комплексе, но имеют разный срок службы.
Порядку учета ремонта и модернизации МНМА и МБП будет посвящен один из следующих выпусков рассылки.
Налоговый учет МБП полностью соответствует учету бухгалтерскому. Если мы приобретаем МБП для использования в хозяйственной деятельности, то их стоимость включается в состав валовых расходов (п.п.5.2.1 Закона «О налогообложении прибыли предприятий») и участвует в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов по п.5.9.
Что же касается МНМА, то у налогового учета здесь «своя песня». Активы, которые используются в хозяйственной деятельности более года, но стоят до 1000,00грн. (без НДС), в целях налогообложения основными фондами не являются и налоговой амортизации не подлежат (п.п.8.2.1 Закона «О налогообложении прибыли предприятий»). Они включаются в состав валовых расходов в общем порядке и «пересчитываются» по п.5.9.
В том случае, если предприятие устанавливает стоимостную границу для МНМА в сумме 1000,00грн., то в целях налогового учета все МНМА считаются запасами, формируют валовые расходы в момент зачисления на баланс и сальдо по счету 153 (стоимость МНМА, не введенных в эксплуатацию) участвует в перерасчете балансовой стоимости запасов.
Если же предприятие решило установить стоимостную границу для МНМА больше, чем 1000,00грн., то те необоротные активы, цена которых, превышает 1000,00грн. в налоговом учете будут амортизироваться. В таком случае удобно использовать два субсчета, например:
— 1531 – для учета приобретения МНМА, стоимостью до 1000,00грн.
— 1532 – для учета приобретения МНМА, стоимость которых выше 1000,00грн.
Тогда при составлении декларации о прибыли предприятия оборот по Дт 1531 (приобретение МНМА до 1000,00грн.) попадет в состав валовых расходов, а сальдо по этому субсчету будет участвовать в перерасчете балансовой стоимости запасов. Оборот же по Дт 1532 (приобретение МНМА, стоимость который более 1000,00грн.) увеличит соответствующую группу основных фондов в налоговом учете.
Документ по теме: Письмо ГНА Украины №1564/7/15-0217 от 29.01.2007г. «Об отдельных вопросах применения п.5.9 ст.5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Письмо интересно тем, что в нем налоговое ведомство разъясняет свою точку зрения на порядок применения п.5.9 в отношении активов стоимостью до 1000,00грн., срок службы которых превышает один год. Цитата из письма: «выбытие (МНМА) признается в отчетном периоде и в сумме, которая определяется методом амортизации, выбранным в бухгалтерском учете». Проще говоря, имеется ввиду вот что: если, например, Вы выбрали метод начисления МНМА 50% в первом месяце использования, то при передаче в эксплуатацию для расчета прироста (убыли) по п.5.9 Вы сможете уменьшить балансовую стоимость активов только на 50% стоимости МНМА, а на вторые 50% — только после окончательного списания с баланса. Тоже касается прямолинейного и производственного методов (хотя они, конечно, встречаются реже). На мой взгляд, проблема здесь в «некрасивой» формулировке нормы Закона. С одной стороны, по п.5.9 мы пересчитываем балансовую стоимость запасов на складе, а после передачи объекта в эксплуатацию на складе он остаться не может. С другой стороны, мы пересчитываем балансовую стоимость, а такие активы, как МНМА, действительно имеют балансовую стоимость, если мы амортизация не равна 100% их стоимости. Совет очевиден: начисляйте амортизацию МНМА в размере 100% в первом месяце использования.
Прокопенко Елена