02.07.2007г. своим приказом №779 Министерство финансов Украины утвердило новый стандарт бухгалтерского учета №32 «Инвестиционная недвижимость». Несмотря на то, что этот документ вступает в силу с 01.01.2008г., разобраться в особенностях бухгалтерского учета инвестиционной недвижимости можно уже сейчас.
Понятие инвестиционной недвижимости для финансовой отчетности не является новым. Принципы признания и оценки инвестиционной недвижимости в соответствии с требованиями Международных стандартов изложены в МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость», который действует с 1 января 2001 г. А вот в Украинском бухгалтерском учете ранее этого понятия не было.
Инвестиционная недвижимость – это имущество (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), собственное или арендованное на условиях финансовой аренды, которое используется в целях получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для производства или поставки товаров (или услуг), не для административных целей или продажи в ходе обычной деятельности.
Инвестиционная недвижимость – это имущество (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), собственное или арендованное на условиях финансовой аренды, которое используется для производства или поставки товаров (или услуг) или для административных целей.
Основным отличием инвестиционной собственности от основных средств является два основных признака:
1) намерения предприятия в отношении инвестиционной собственности – получение основного вида дохода в виде арендной платы или прироста стоимости капитала или и то и другое;
2) функциональное использование собственности – инвестиционная собственность не может использоваться в основной деятельности предприятия.
Следует обратить внимание на то, что один и тот же объект может быть частично признан и в качестве основного средства, и в качестве инвестиционной собственности (п.6 П(С)БУ №32). Согласно П(С)БУ №7 «Основные средства» один и тот же объект может быть разделен на части в соответствии со спецификой каждой конструктивной части основного средства и индивидуальным сроком полезной службы.
Например. Предприятию на праве собственности принадлежит офисный центр. Первые два этажа занимает само предприятие, а другая часть сдается в аренду сторонним организациям. В данном случае ту часть здания, которая используется самим предприятием в основной деятельности, следует отражать в качестве объекта основных средств в соответствии с П(С)БУ №7, а оставшуюся часть здания, сдаваемую предприятием в аренду, учитывать в качестве объектов инвестиционной недвижимости в соответствии с П(С)БУ №32.
Однако следует иметь в виду, что разделение одного объекта возможно только в том случае, если такие части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга (или независимо друг от друга отданы в финансовую аренду). Если же части объекта нельзя реализовать по отдельности, объект считается инвестиционной недвижимостью только в том случае, если этот объект преимущественно используется для получения арендных платежей. Руководствуясь принципом существенности, необходимо оценить, как фактически используется большая часть объекта, оцениваемого в качестве инвестиционной недвижимости. При равных или сопоставимых долях, приходящихся на владельца и арендаторов, в соответствии с п.6 П(С)БУ №32, предприятие самостоятельно разрабатывает критерий относительно признания такого актива. Отмечу, что в данном случае в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности при равных или сопоставимых долях, приходящихся на владельца и арендаторов, основным назначением объекта недвижимости считается именно обслуживание владельца, поэтому инвестиционная собственность не признается.
Отличие инвестиционной недвижимости от недвижимости, занимаемой владельцем, заключается еще и в том, что денежные потоки, генерируемые инвестиционной недвижимостью, как правило, не связаны с остальными активами организации. Денежные потоки, возникающие в процессе производства или поставки товаров (или услуг) или использования недвижимости в административных целях, относятся не только к недвижимости, но и к другим активам, используемым в процессе производства или поставки товаров (или услуг). Учет недвижимости, занимаемой владельцем, производится согласно П(С)БУ №7 «Основные средства».
Для более полного понимания, что такое инвестиционная недвижимость, приведем некоторые примеры:
• земля, удерживаемая для получения выгод от прироста капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности;
• здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам аренды;
• сооружение, находящееся в собственности организации (или по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.
К числу активов, не являющихся инвестициями в недвижимость и на которые не распространяется действие П(С)БУ №32, относятся:
• объекты, предназначенные для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, или объекты незавершенного строительства и реконструируемые объекты, предназначенные для продажи;
• недвижимость, занимаемая владельцем;
•объекты незавершенного строительства или реконструируемые объекты недвижимости по поручению третьих лиц.
На практике иногда бывает, что предприятие владеет недвижимостью, которую арендует и занимает материнская организация или другая дочерняя организация. Такая недвижимость не может быть классифицирована в финансовой отчетности группы (в случае если составляется консолидированная отчетность) как инвестиционная, поскольку с позиции группы она используется в основной деятельности (п.7 П(С)БУ №32). Однако с точки зрения одного конкретного предприятия, владеющей этой недвижимостью, она является инвестиционной. Поэтому в своей финансовой отчетности арендодатель отражает указанную недвижимость в составе инвестиционной недвижимости.
Первоначальное признание приобретенной (созданной) инвестиционной недвижимости должно производиться по ее себестоимости (первоначальной стоимости). Предприятию необходимо оценить все свои затраты по инвестиционной недвижимости на момент их понесения. Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости включает:
• покупную цену объекта инвестиционной недвижимости;
• стоимость профессиональных юридических услуг, связанных с приобретением и оформлением объекта инвестиционной недвижимости;
• уплаченные налоги и другие обязательные платежи, связанные с передачей недвижимости, если они не возмещаются предприятию;
• прочие затраты по сделке.
Первоначальная стоимость недвижимости, полученной по договору финансовой аренды и классифицированной в качестве инвестиционной недвижимости, должна быть такой, как это предписано для финансовой аренды П(С)БУ№ 14 «Аренда».
Единицей учета инвестиционной недвижимости является земельный участок, строение (его часть) или их совокупность, а также активы, которые создают с инвестиционной недвижимостью единый комплекс и в совокупности генерируют денежные потоки.
Например. Оборудование, такое как лифты и системы кондиционирования воздуха, часто составляет неотъемлемую часть здания, поэтому оно, как правило, включается в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости и не отражается отдельно в составе основных средств.
Если в аренду сдается меблированный офис, в справедливую стоимость офиса, как правило, включается справедливая стоимость мебели, поскольку арендная плата берется за меблированный офис. При включении стоимости мебели в состав справедливой стоимости инвестиционной недвижимости организация не признает мебель в качестве отдельного актива.
Последующая оценка инвестиционной недвижимости производится одним из двух методов, применяемых ко всем объектам инвестиционной недвижимости предприятия:
• по справедливой стоимости;
• по фактическим затратам на приобретение с учетом амортизации и убытков от обесценения.
В случае изменения предназначения того или иного объекта следует провести переклассификацию, исключив объект из одной категории и включив в другую:
• если владелец начинает использовать недвижимость, объект переводится из инвестиционной недвижимости в категорию основных фондов;
• если заканчивается период, в течение которого владелец занимает собственность, объект переводится из категории основных фондов в инвестиционную недвижимость;
• когда начинается реконструкция объекта в целях продажи, он переводится из инвестиционной недвижимости в запасы, если же реализация инвестиционной недвижимости осуществляется без предварительной подготовки, то инвестиционная недвижимость в состав запасов не переводится;
• если объект передается в аренду третьей стороне по договору операционной аренды, то объект переводится из запасов или основных фондов в инвестиционную собственность;
• при завершении строительных работ или реконструкции недвижимости объект переводится из категории незавершенного строительства в инвестиционную недвижимость.
Выбытие объекта инвестиционной недвижимости осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду, ликвидации, внесения в уставный фонд, прекращении использования как инвестиционного актива или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получение выгод связанных с ним. Прибыль (убыток) от выбытия инвестиционной недвижимости, отражается в составе доходов или расходов в отчете о прибылях и убытках и определяется как разность между чистой выручкой от выбытия и балансовой стоимостью актива, непрямых налогов и расходов, связанных с выбытием актива.
Вся информация об инвестиционной недвижимости раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности. (п.34 П(С)БУ №32).
Документы по теме: П(С)БУ №32 «Инвестиционная недвижимость», приказ Минфина Украины №779 от 02.07.2007г.
Прокопенко Елена