Большинство действующих предприятий использует в своей деятельности арендованные объекты: недвижимость, оборудование, автомобили и пр. Правила учета всех операций с арендованными активами определяет П(С)БУ №14 «Аренда». Там же мы найдем и определение: аренда – это соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение срока, согласованного с арендодателем.
Если:
- арендатор не собирается получить арендуемый актив в собственность по окончании срока аренды;
- срок аренды существенно меньше срока полезного использования актива;
- настоящая стоимость минимальных арендных платежей за весь срок аренды меньше, чем справедливая стоимость объекта аренды;
- объект аренды не является уникальным,
то такая аренда признается операционной.
В соответствии с п.8 П(С)БУ №14 объекты операционной аренды отражаются арендатором на забалансовом счете по стоимости, указанной в договоре аренды.
На основании акта приема-передачи актива арендатору необходимо сделать проводку:
Дт 01 Кт — на сумму, равную стоимости актива, полученного в аренду.
Инструкция №291 (План счетов) предусматривает, что принятые в операционную аренду необоротные активы зачисляются на забалансовый счет по остаточной стоимости по данным учета арендодателя, и именно эта сумма указывается в договоре аренды.
Уменьшение остатка по счету 01 арендатор отражает при возврате объекта аренды арендодателю или в случае переноса задолженности перед арендодателем на баланс:
Дт — Кт 01 на сумму, равную стоимости актива, полученного в аренду.
Ясно, что в процессе эксплуатации любого объекта основных фондов, в том числе и арендованного, периодически (а иногда и очень часто) возникает необходимость ремонта и улучшения активов. В бухгалтерском учете расходы на ремонт необоротных активов могут быть отражены либо в составе расходов отчетного периода, либо капитализированы. Вопросы учета ремонта и улучшений основных средств рассмотрены в шестом разделе Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств (приказ Министерства финансов Украины №561 от 30.09.2003г.).
Отмечу, что приемка законченных работ по ремонту основных средств оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, модернизированных, реконструированных объектов.
Все виды ремонтов можно разделить на два:
- работы, которые направлены на повышение технико-экономических возможностей объекта, что в будущем приведет к увеличению экономических выгод;
- работы, по поддержанию объекта в пригодном для эксплуатации состоянии и получения первоначально ожидаемых экономических выгод от его использования.
При этом решение о характере произведенных работ принимается руководителем предприятия с учетом общего анализа ситуации и существенности расходов на ремонт. Каким же образом можно оценить увеличились или нет будущие экономически выгоды от использования основного средства? В том случае, если после ремонта:
- срок полезного использования объекта увеличился;
- увеличилась мощность оборудования;
- качество выпускаемой с помощью такого оборудования продукции повысилось;
- технологический процесс стал эффективнее и позволяет снизить первоначально оцененные производственные затраты;
- увеличилась площадь здания, увеличились объемы и качество выполняемых работ,
можно с уверенность говорить об увеличении будущих экономических выгод.
А это является основанием для признания затрат капитальными инвестициями.
В соответствии с п.8 П(С)БУ №14 расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание прочих необоротных материальных активов:
Дт 153 Кт 631 (6852) 1000,00грн. отражена стоимость ремонта арендованного объекта Дт 644 Кт 631 (6852) 200,00грн. отражен НДС.
После окончания ремонтных работ такие затраты зачисляются в состав основных фондов как первоначальная стоимость нового объекта:
Дт 117 Кт 153 1000,00грн. отражена стоимость завершенных инвестиций в объект аренды.
Аналитический учет прочих необоротных материальных активов ведется в разрезе каждого актива.
В соответствии с п.27 П(С)БУ №7 амортизация прочих необоротных материальных активов может начисляться одним из двух методов:
- прямолинейный;
- производственный.
После окончания срока аренды объект основных средств возвращается арендодателю. И при этом часто случается так, что остаточная стоимость капитализированных ремонтов арендованных объектов не являются нулевой. В такой ситуации может быть два варианта:
1. Арендодатель возмещает арендатору стоимость ремонтов, и тогда бухгалтеру необходимо отразить реализацию прочих необоротных материальных активов:
Дт 377 Кт 742 на сумму реализации
Дт 742 Кт 641 на сумму НДС
Дт 133 Кт 117 на сумму начисленной амортизации
Дт 972 Кт 117 на остаточную стоимость ремонтных работ
2. Арендодатель не возмещает арендатору стоимость ремонтов, и тогда бухгалтеру необходимо списать объект с баланса, т.к. он не отвечает критерию признания его активом:
Дт 133 Кт 117 на сумму начисленной амортизации
Дт 976 Кт 117 на сумму остаточной стоимости ремонтных работ
Налоговый и бухгалтерский учет ремонтов арендованных основных фондов имеют очень мало общего. Начнем с того, что в налоговом учете амортизации подлежат все виды ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов (п.п.8.1.2 Закона «О налогообложении прибыли»). И никакие будущие экономически выгоды значения не имеют.
Например, в Приказе Минтранса №792 от 11.11.2002г. «Об утверждении правил предоставления услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомобильных транспортных средств» приведено такое определение ремонта: комплекс операций по возобновлению исправности или работоспособности изделий и обновлению изделий или их составных частей. В свою очередь, составная часть транспортного средства — это деталь, сборочная единица или комплектующее изделие, которое отвечает требованиям конструкторской документации. Таким образом, получается, что замена практически любой запчасти на автомобиле в целях налогообложения необходимо рассматривать как ремонт.
В соответствии с п.п.8.8.1 Закона «О налогообложении прибыли» арендатор имеет возможность включить в состав валовых расходов затраты на проведение улучшений арендованных основных фондов только в пределах 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало отчетного года. Все остальные ремонтные расходы необходимо включать в состав балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов. При этом в договоре аренды необходимо предусмотреть возможность осуществления арендатором ремонта и улучшения необоротного актива.
Отмечу, что в п.п.8.8.1 речь идет об улучшениях объекта оперативного лизинга. Однако, ни налогоплательщики, ни налоговые службы в данном случае не разделяют понятия ремонта и улучшения.
Документ по теме: я хочу обратить внимание на ст.776 ГК Украины. В соответствии с общим правилом, текущий ремонт объекта, переданного в аренду, проводится арендатором за его счет, если иное не установлено договором или законом. А вот капитальный ремонт осуществляет арендодатель за свой счет, опять же если иное не установлено договором или законом. Т.е. если в договоре аренды ничего не сказано о проведении ремонтов объекта, то арендатор все равно обязан проводить текущий ремонт. А вот с капитальным ремонтом — сложнее. Если арендатор собирается проводить такой тип ремонта, то соответствующее положение должно быть закреплено в договоре. Иначе рассчитывать на валовые расходы (в пределах 10% ограничения) или амортизацию таких расходов не приходится.
Прокопенко Елена