Порядок выхода лица из состава участников общества с ограниченной ответственностью регулируется ГКУ (ч.2 ст.148), а также Законом «О хозяйственных обществах» (ст.54). Выходящий из общества участник имеет право получить часть стоимости имущества общества, пропорциональную своей доле в уставном фонде (то есть денежный эквивалент). ГКУ допускает, что по договоренности между участником и обществом, выплата стоимости части имущества общества может быть заменена его передачей в натуре. Таким имуществом вполне могут быть основные фонды.
Операция по выходу участника из состава учредителей ООО в целях налогообложения рассматривается как операция с корпоративными правами. В соответствии с п.1.8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» корпоративные права — это право собственности на уставной фонд (капитал) юридического лица или его часть, включая права на управление, получение соответствующей части прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством.
В налоговом учете плательщики налога должны вести отдельный учет операций с ценными бумагами и корпоративными правами в соответствии с п.п.7.6.1 Закона «О налогообложении прибыли». Однако, в данном случае, мы имеем дело с операцией по погашению корпоративных прав в связи с выходом участника из состава учредителей. Поэтому ни доходов, ни расходов в отдельном учете, предусмотренном для операций с ЦБ, у эмитента корпоративных прав не возникает (см. последний абзац п.п.7.6.1).
Для того, чтобы правильно определить налоговые последствия операции по погашению корпоративных прав путем передачи основных фондов, давайте вспомним определение поставки (продажи) товаров. Так, «продажей товаров» с точки зрения Закона «О налогообложении прибыли предприятий» считаются любые операции, осуществляемые согласно гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на товары за компенсацию, либо без таковой (п. 1.31). Указанные операции Закон «О налоге на добавленную стоимость» называет «поставкой товаров» (п. 1.4). При передаче основных фондов выходящему участнику право собственности на такие фонды переходит от эмитента корпоративных прав (ООО) к инвестору (участнику). При этом имеются договорные отношения между обществом и участником (напомню, что в соответствии с ГКУ выплата стоимости части имущества общества может быть заменена его передачей в натуре по договоренности между участником и обществом).
Таким образом, передача участнику, выходящему из общества, основных фондов соответствует критериям продажи (поставки) товаров, установленным п. 1.31 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» и п.1.4 Закона «О налоге на добавленную стоимость». А это означает, что в налоговом учете общества с ограниченной ответственностью возврат выбывшему участнику его вклада в уставной фонд путем передачи основных фондов отражается как продажа основных фондов.
Общие правила отражения в налоговом учете продажи основных фондов первой группы таковы:
• Сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельного объекта 1-й группы включается в состав валового дохода плательщика налога (п.п.8.4.3 Закона «О налогообложении прибыли предприятий»)
• Сумма превышения балансовой стоимости отдельного объекта 1-й группы над договорной ценой продажи включается в состав валовых расходов налогоплательщика (п.п.8.4.3 Закона «О налогообложении прибыли предприятий»)
• Балансовая стоимость 1-й группы основных средств уменьшается на балансовую стоимость проданного объекта (п.п.8.4.3 Закона «О налогообложении прибыли предприятий»)
• Налоговые обязательства по НДС начисляются исходя из договорной стоимости, но не ниже обычной цены (п.4.1 Закона «О налоге на добавленную стоимость»)
В данном случае, выручкой от продажи основных фондов следует считать стоимость корпоративных прав, погашенных обществом.
Что касается необходимости корректировать налоговый кредит, отраженный при покупке (приватизации) офиса, то, на мой взгляд, никаких оснований для корректировки нет.
В соответствии с п.п.7.4.1 Закона «О налоге на добавленную стоимость» в налоговый кредит отчетного периода включаются суммы НДС, начисленные (уплаченные) плательщиком налога в связи с приобретением основных фондов с целью дальнейшего их использования для налогооблагаемых операций в собственной хозяйственной деятельности. При этом право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, началось ли использование таких основных фондов в хозяйственной деятельности предприятия, и осуществлял ли плательщик налога в данном периоде налогооблагаемые операции. Т.е. основное условие для начисления налогового кредита – это намерение предприятия использовать основное средство в налогооблагаемых операциях в своей хозяйственной деятельности.
Таким образом, если при приватизации (покупке) помещения предприятие (которое осуществляет налогооблагаемые операции) первоначально намеревалось использовать его для размещения собственного офиса или для других хозяйственных целей, и это зафиксировано документально (например, в документах на приватизацию или в распоряжении руководителя предприятия), то общество с ограниченной ответственностью имеет право включить соответствующую сумму в налоговый кредит (разумеется, при наличии налоговой накладной). Если же такого намерения не было (или предприятие осуществляет только необлагаемые операции), то при приватизации (покупке) помещения не было права и на налоговый кредит.
Закон «О налоге на добавленную стоимость» не содержит норм, касающихся корректировки налогового кредита по ранее приобретенным активам. Здесь можно вспомнить пятый абзац п.п.7.4.1 Закона, согласно которому, если основные фонды (товары, услуги) начинают использоваться в необлагаемых операциях, то они считаются проданными по обычной цене, но не ниже цены приобретения. Но, как мы уже выяснили, передача основных средств выбывшему участнику является операцией, подлежащей налогообложению, и налоговые обязательства начисляются в соответствии с п.4.1 Закона.
В бухгалтерском учете операция по передаче выбывшему участнику основных средств отражается следующим образом:
Дт 40 Кт 672 237 000грн. отражены уменьшение УФ и задолженность перед участником
Дт 672 Кт 742 237 000грн. отражена реализация основных фондов
Дт 742 Кт 641 39 500грн. начислены налоговые обязательства по НДС
Дт 131 Кт 103 3 950грн.
Дт 972 Кт 103 193 550грн. списан объект основных средств
Дт 793 Кт 972 193 550грн.
Дт 742 Кт 793 197 500грн. отражен финансовый результат
Теперь давайте разберемся с налогообложением для выбывшего участника общества с ограниченной ответственностью. В соответствии с п.п.9.6.2 Закона «О налоге с доходов физических лиц» возврат плательщику налога денежных средств или имущества, предварительно внесенных им в уставной фонд эмитента корпоративных прав, вследствие выхода такого плательщика налога из состава учредителей, приравнивается к операциям по продаже инвестиционных активов .
В свою очередь п.п. 9.6.7 Закона установлено, что под термином «Инвестиционный актив» следует понимать пакет ценных бумаг или корпоративные права, выраженные в иной, нежели ценные бумаги, форме, выпущенные одним эмитентом.
Налогообложению подлежит инвестиционная прибыль, которая рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным от продажи отдельного инвестиционного актива и стоимостью инвестиционного актива, определяемой исходя из суммы расходов, понесенных в связи с его приобретением (с учетом норм п.п.9.6.4 Закона).
Таким образом, сумма средств, внесенная участником в уставной фонд ООО, является его расходами на приобретение инвестиционного актива (корпоративных прав), а сумма денежных средств или стоимость имущества, полученного при выходе из состава участников – это доход, полученный от отчуждения инвестиционного актива (корпоративных прав). И если две эти суммы одинаковы, то инвестиционная прибыль, а значит и объект налогообложения, будут равны нулю.
Сумму дохода от операций с инвестиционным активом следует указать в форме 1-ДФ с признаком дохода «15».
Документы по теме: Вопросы налогообложения инвестиционной прибыли, а также необходимость подачи декларации о доходах для физических лиц, которые осуществляют операции с инвестиционными активами, рассматриваются в письме ГНАУ №24812/7/17-3112 от 13.12.2005г .
Налогообложение дохода от продажи корпоративных прав, полученных физическим лицом в качестве наследства, разъясняется в письме ГНАУ №7652/3/17-3115 от 22.09.2005г .
Прокопенко Елена